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实质课税原则的实践困境与出路

日期:2021年02月22日 编辑:ad201107111759308692 作者:无忧论文网 点击次数:24
论文价格:150元 论文编号:lw202102041420352894 论文字数:21522 所属栏目:经济法论文
论文地区:中国 论文语种:中文 论文用途:硕士毕业论文 Master Thesis

本文是一篇经济法论文,实质课税原则的目的是为了保障税收公平,实现税收正义。目前,税法中未能通过理论与制度明确实质课税原则的定位,致使司法机关和行政机关在运用实质课税原则时难以把握其本质,无法保障税收公平。因此,应当对实质课税原则作出更为清晰的规定,既便于使公众理解其内涵,又能进一步使得该原则合理运用,从而平衡纳税人与行政机关的税收利益。


第 1 章 绪论


1.1 问题的提出

实质课税原则,又称实质课税主义、经济观察法,是指对于某种情况不能仅考虑相关外观和形式确定应否课税,而应根据客观事实确定是否符合课税要件的准则。①为了促进税收立法的公平公正,保障纳税人的税收权益,党的十八届三中全会提出了“统一税制、公平税负、促进公平竞争”的税收立法原则。随着社会经济的发展,税制的不断改革,我国的税收立法在强调形式公平的基础上,愈发注重纳税人实际税负的公平,实质公平的理念逐渐成为我国税收法律制度的基本特征。

然而在实践中,存在着诸多实质课税原则的适用争议,例如,税务机关之间、税务机关与法院之间,或者法院之间在案件涉及到实质课税原则适用时存在裁量标准不一、适用界限不明、适用方法不清等现象。究其根源,主要是因为实质课税原则的理论及税法定位不够明晰,存在诸多争议和漏洞,导致税务机关征税时无法准确把握其适用方法,不仅破坏了形式公平,还造成了初衷与目的的背离,不利于纳税人权利保护。同时,这些现象也给税收征管效率带来了消极影响。为了实现税法的实质公平理念、保障纳税人的权益以及提高税收征管的效率,通过找出实质课税原则在实践中的困境所在,从而厘清实质课税原则的理论及税法地位成为了值得研究的法律问题。

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1.2 选题背景及意义

1.2.1 选题背景

随着社会经济的发展,经济交易形式呈现多样化趋势,依据税收法定原则征税不能准确地对交易进行定性,实质课税原则在此情形下应运而生,它为不符合普遍交易形式但实质上符合税收要件的交易进行征税提供了理论依据。尽管税务机关在执法时运用实质课税原则已经得心应手,但从近几年的税收争议典型案件来看,在实践中,普遍存在因实质课税原则适用而产生的税收争议案件,说明实质课税原则在司法实践中的适用尚未成熟。一般而言,当纳税人行为处于税法的模糊地带时,税务机关需要综合运用各种相关因素来进行认定,不仅要求税务机关掌握各种法律制度,而且要求税务机关熟练运用税法的相关原则。

然而在实践中,大部分税务机关似乎并未掌握如何运用实质课税原则的方法,并且一些法院仍未能掌握实质课税原则的认定逻辑,导致文书说理不到位甚至是裁判认定错误,从而引发后续诉讼,进一步造成了司法资源的浪费,更为重要的是不利于纳税人的权利保障。随着税收案件的增加,尤其是涉及实质课税原则应用方面的案件也越来越多,税收争议的解决周期见长,虽然引发了学界对该原则的研析热潮,但是一旦新类型纠纷出现时,实务部门仍然不能很好地加以判定。在此背景下,为了解决实践中的争议,保障纳税人的基本权利以及节约司法资源,有必要通过对实质课税原则的困境进行研究,从而完善实质课税原则的基本理论及制度。

1.2.2 选题意义

研究实质课税原则在实践中适用问题具有重要的理论意义,首先,有利于扩充实质课税原则理论研究的内容。大多数实质课税原则的理论研究所涉问题的范围较窄,通过对实质课税原则问题范围更为全面研究,增强了该原则的理论深度。同时对扩充税法的理论研究内容有积极意义。其次,有利于丰富税务理论研究的实证素材。本文通过对一系列案例进行分析、归纳和总结目前的立法与司法概况,推动了理论发展,为后期的税法理论研究和制度完善提供参考。

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第 2 章 实质课税原则的发展和立法体现


2.1 实质课税原则的起源和发展

实质课税原则起源于德国经济观察法,由 1919 年《帝国税收通则》的起草人贝克尔(e.becher)确认,《帝国税收通则》第 4 条规定,税法的解释应考虑到税法的经济意义。贝克尔的观点源于叶林的自然实用主义,主张 19 世纪税法对实证主义的概念和宪法的经济意义,以确立税法独立于私法的独立性。①《帝国税收通则》第 6 条规定,不得因民法形式的滥用及其形成的可能性而规避或减少税收义务。如果滥用,则应与经济事件、经济事实和经济关系具有相同的法律地位,并应平等征税。第 41 条规定,即使法律行为无效或者法律行为不再有效,只要当事人使法律行为的经济结果发生或者成立,并不妨碍纳税。但税法还有其他具体规定的,不受限制。这些立法规定构成了德国实质课税原则的主要内容。1934 年,德国《税收调整法》重新编写了《帝国税收通则》第 4 条和有关规定,并把实质课税原则的相关精神贯彻到了《税收调整法》第 1 条和第 3 条中,规定了在解释税收时,必须考虑国家意识形态、税法的目的和经济意义,并且仅适用于构成要件的判决。

第二次世界大战后,经济观察法被用作积累财富的工具。德国司法实践逐渐倡导从法律的规范性和稳定性角度对相关税法进行解释。1977 年,德国颁布《税收通则》,将《税收调整法》的规定纳入其中,并且在其中删除了《税收调整法》第 1 条和第 3 条的相关内容。

目前,德国税法学者认为经济观察法是一种法律解释方法,但地位并不高于其他传统的解释方法(如文本解释方法、系统解释方法、客观目的解释方法等)。②同时,德国的反避税也是在反滥用的框架下发展起来的。《税收通则》第 42条也规定了有关实质性税收的一般反避税条款:“税法不因有滥用法律的可能性而避开它的应用。在滥用的情况下,请求征税的权利是根据等同于经济事件的法律形式确立的。”应以法律的目的为指导适用,不得采用不受限制的经济观察方法。③1994 年的《反滥用和技术修正案》也为本条的适用规定了更具体的适用条件。适用本条规定,交易必须符合三个条件:第一,必须有明确的避税意图;第二,法律上的正式安排必须与这种安排的具体经济目的不一致。第三,必须没有其他经济目的(或其他法律目的)可以证明其行为的正当性。①因此,德国的经济观察法或实质性税收原则不同于以经济观察法为根源的法律。适用的条件和方法已经发生了变化,试图回到法律的框架和保护纳税人的权利中。德国经济观察法的立法理论和实践对大陆法系国家的税法产生了重大影响。

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2.2 实质课税原则在我国税收立法中的体现

通过梳理我国税收立法中对于实质课税原则的规定,发现实质课税原则主要集中体现在税收实体法与程序法中以下几个方面:

首先,在我国的税收法律规定中,《税收征管法》第 35 条规定了纳税人申报的计税依据明显偏低,且无正当理由时,税务机关的税收核定权。《车辆购置税法》第 7 条同样规定了纳税人在申报的应税车辆计税价格明显偏低,又无正当理由的,税务机关有权核定征税。《个人所得税法》第 8 条规定了个人实施了不符合独立交易原则或者合理商业目的情形下,税务机关有合理调整权。《企业所得税法》第 41 条规定了税务机关对企业与其关联方之间的业务往来不符合独立交往原则的税收调整权。

其次,在我国的一些税收行政法规中也有所体现,《土地增值税暂行条例》第 9 条规定了转让房产价格低于评估价格,且无正当理由时,税务机关应按照评估价征税。《个人所得税法实施条例》第 8 条规定了所得为其他形式的经济利益时,应当参照市场价格核定征税。《环境保护税法实施条例》第 22 条规定的纳税人申报数据异常的表现主要是上一年度或者同类型纳税人数据异常且无正当理由的,税务机关有权核定其税额。在《营业税暂行条例》第 7 条、《增值税暂行条例》第 7 条、《消费税暂行条例》第 10 条以及《消费税暂行条例实施细则》第 15 条同样规定了纳税人在各税种下申报税额明显偏低,且无正当理由时,税务机关具有税收核定权。

除了在以上法律和行政法规中有所规定外,在一些税收规范性文件中,国家税务总局关于发布《资源税征收管理规程》的公告(国家税务总局公告[2018]第13 号)第 5 条中规定了,应税产品销售价格明显偏低且无正当理由的,税务机关有权核定征税。国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告[2014]第 67 号)第 11 条第 1 款中规定了,申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的,主管税务机关可以核定股权转让收入。国家税务总局关于《股权激励和技术入股所得税征管问题》的公告(国家税务总局[2016]第 62 号)第 7 款规定了资料不全或无法充分证明有关情况,造成计税依据偏低,又无正当理由的,主管税务机关有权进行核定征税。

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第 3 章 实质课税原则的实践困境...........................11

3.1 实质课税原则适用的事实认定争议............................11

3.2 实质课税原则适用的法律适用争议......................12

第 4 章 实质课税原则实践困境的理论与制度根源....................16

4.1 实质课税原则的理论缺陷.............................16

4.1.1 实质课税原则的内涵不清................................16

4.1.2 实质课税原则与税收法定原则的关系不明确...............17

第 5 章 实质课税原则的理论厘清与制度完善..........................23

5.1 实质课税原则的理论厘清......................23

5.1.1 明确实质课税

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